זמנים - רבעון להיסטוריה אוניברסיטת תל-אביב האוניברסיטה הפתוחה מרכז זלמן שזר זמנים - רבעון להיסטוריה

אימון באזרחות: יצירת הציות לחוקי המס בישראל של שנות החמישים

אסף לחובסקי

אסף לחובסקי מנתח את ההיסטוריה של הציות לדיני המס בישראל של שנות החמישים ואת האמצעים, הטכניקות והשיח ששימשו את המדינה החדשה ליצירת אזרחים משלמי מס. הוא מראה כיצד קשורה ההיסטוריה של יצירת הציות לדיני המס לתופעה רחבה יותר: השאיפה של המדינה המודרנית ליצור אזרחים "נורמליים", שמפקחים על עצמם ומצייתים לחוק ללא צורך באיום בסנקציות משפטיות. יצירת תרבות של ציות לדיני המס בישראל הייתה חלק מתהליך רחב יותר שעברה החברה הישראלית, כמו גם חברות אחרות, בשנות החמישים. מבט מעמיק חושף קווים ידועים רק במעט של התהליך - למשל, המעורבות הרבה של יועצים אמריקנים בבניית מנגנוני המדינה החדשה כבר בשנות החמישים - ומעורר גם חשיבה לגבי בעיות משפטיות עכשוויות, כגון היחס הראוי של מערכת המשפט לסוגים מסוימים של אי-ציות לדיני המס.

בשנת 1929 התפרסם באנגליה אחד המחקרים האקדמיים הראשונים בנושא אי-ציות לדיני המס. מחקר זה, שנכתב על-ידי כלכלן מאוניברסיטת לונדון בשם ויקטור טרנטר (Tranter), תיאר שיטות שונות של השתמטות ממס (הפחתת חבות המס של הנישום באופן האסור במפורש על-ידי החוק, כמו למשל באמצעות דיווח שקרי על הכנסות). כמו כן עסק המחקר בהימנעות ממס (הפחתה חוקית לכאורה של חבות הנישום תוך ניצול לרעה של פרצות הקיימות בחקיקת המס). טרנטר הציע שיטות שונות לטיפול בבעיית אי-הציות. לגבי "משתמטים הניתנים לטיפול", הציע טרנטר לגרום להם לציית לדיני המס על-ידי פנייה לרגשותיהם הפטריוטיים, על-ידי חינוך לאזרחות טובה, על-ידי מסעי פרסום ויחסי ציבור ועל-ידי מתן חנינות מס. אשר למשתמטים ממס "שאינם ניתנים לריפוי" הציע טרנטר את הפתרון הבא: "עד כה", אמר "השתמטות ממס איננה מוכרת כמחלת נפש ואין גם בתי-חולים למשוגעים שמאשפזים מורשעים בהשתמטות ממס לצד קלפטומנים רגילים. אנו מרחיקים מן החברה את אלה שהם אנטי-סוציאליים במובהק ובאופן בלתי-ניתן לריפוי, דוגמת פושעים מורשעים, ואת אלה שהם אנטי-סוציאליים מבחינה נפשית, דוגמת מטורפים וחולי-רוח, אבל טרם מצאנו דרך להרחיק מן החברה את אלה שהם אנטי-סוציאליים מבחינה כלכלית". אבל, הוסיף טרנטר ואמר, "אם השאלה היא, האם גרם האיש פגיעה חמורה לקהילה והאם הוא עלול לעשות זאת שוב בעתיד, אין כל סיבה הגיונית ליחס המועדף שלה זוכה ההונאה הפיסקלית". טרנטר הוסיף ואמר, כי דרך נוספת לטיפול בבעיה היא "להקים מחלקה מיוחדת שתעסוק במחקר מדעי של שאלת ההשתמטות ממס".

העניין שגילה טרנטר בשימוש בשיטות ובמוסדות לא-משפטיים כדי לפתור את בעיית ההשתמטות ממס, קריאתו ל"מחקר מדעי" של הבעיה, ויותר מכול, הצעתו המוזרה להשתמש בבתי-חולים לחולי-נפש כאמצעי להתמודדות עם סוגיית הציות לדיני המס, קשורים כולם למאפיינים כלליים יותר של החברה והמדינה המודרניות, לפחות כפי שהם מתוארים על-ידי חוקרים כמו מישל פוקו (Foucault). ההיסטוריה של המודרניות, טען פוקו בשורה של הרצאות ופרסומים שכתב לפני כשלושים שנה, קשורה קשר הדוק להופעתן של טכניקות ומוסדות (כגון בתי-חולים לחולי-נפש) שמטרתם לפקח ולשלוט הן על פרטים בודדים והן על אוכלוסיות שלמות. גישתו של פוקו למודרניות אינה ייחודית. כך למשל, אפשר למצוא טענות דומות בעבודתו של איש מדע המדינה, ג'יימס סקוט (Scott), אשר בחן כמה מקרים בולטים של הנדסה חברתית בארצות המערב ובמדינות מתפתחות, והראה כיצד פקידי ממשל ומומחים מסוגים שונים (דוגמת אדריכלים) עשו שימוש בטכניקות מדעיות כדי לעצב מחדש בני-אדם יחידים וחברות שלמות באופן שיאפשר שליטה קלה ויעילה יותר בהם.

לגישה הביקורתית כלפי המודרניות הייתה השפעה רבה על כתיבת ההיסטוריה של תחומי ידע רבים כגון פסיכיאטריה, פסיכולוגיה, קרימינולוגיה ואפילו ראיית חשבון. האם גישה זו רלבנטית גם להיסטוריה של דיני המס? מאמר זה דן בדוגמא אחת לניסיונה של המדינה המודרנית ליצור נישומים שומרי חוק: סיפורו של הניסיון ליצור תרבות של ציות לדיני המס בישראל של שנות החמישים.

המקרה הישראלי איננו ייחודי, אבל הוא מעניין יותר מאשר מקרים דומים בארצות אחרות משתי סיבות: ראשית, בישראל היה תהליך יצירתה של תרבות הציות לדיני המס מהיר במיוחד. אוכלוסייתה של מדינת ישראל הכפילה את עצמה בעשור הראשון לאחר העצמאות, עשור שהיה רצוף משברים ביטחוניים וכלכליים. חוסר-היציבות הדמוגרפי, הצבאי והכלכלי בשנותיה הראשונות של המדינה הפכו את הבעיות שעִמן התמודדו מהנדסי הציות בישראל לדחופות במיוחד, ותגובותיהם לבעיות אלה היו ברורות וגלויות יותר מאשר בחברות אחרות. בנוסף, תהליך יצירתה של תרבות הציות למס בישראל תואר בפירוט רב בידי שני משקיפים חדי-עין בני הזמן, הרולד וילקנפלד (Wilkenfeld) ואריה לפידות. עבודותיהם מקלות מאוד על שִחזור ההיסטוריה של יצירת תרבות הציות למס בארץ.

ציות למס בארץ ישראל המנדטורית ובמדינת ישראל בראשיתה
בשנת 1941, בשלהי תקופת המנדט, חוקקו הבריטים את פקודת מס ההכנסה. בשל המתיחות ששררה ביחסי בריטים-יהודים במהלך שנות הארבעים, נתפשה ההשתמטות ממס כדבר חיובי ביישוב היהודי. בייחוד היה הדבר נכון ביחס למס ההכנסה, שנחשב על-ידי חלק מהמשקיפים בני התקופה כ"אמצעי ערמומי למיסוי היהודים העירוניים לרווחת הערבים הכפריים". אולם, בעוד ששיעורי הציות למערכת המס המנדטורית היו נמוכים, יצר היישוב היהודי בארץ ישראל מערכת אוטונומית של מִסים וולונטריים שנועדו לממן את הוצאות ההגנה על היישוב. תחילה שולמו מִסים אלה על בסיס מקומי, אך בשנת 1938, במהלך המרד הערבי, הוקם ארגון ארצי למיסוי, ועל היישוב הוטלה מערכת של מסים פרוגרסיביים על הכנסה ועל רכוש כמו גם שורה של מסים עקיפים ("כופר היישוב"). ההכנסות ממערכת מס וולונטרית זו שימשו למימון פעולותיו של ארגון "ההגנה", וכן מימנו את מבצעי ההעפלה במהלך השואה ולאחריה.

נוסף לאיום הביטחוני החיצוני על קיומו של היישוב היהודי בארץ ישראל, שהיה גורם חשוב בעידוד הציות למערכת המס הוולונטרית, נעשה שימוש גם באמצעים נוספים כדי לעודד ציות: סרטים מיוחדים, שקופיות, כנסים, הרצאות, תערוכות, מכתבים, עלונים, מודעות ומאמרי עיתונות הדגישו כולם את חובתם של היהודים בארץ ישראל לשלם את מסיהם. יהודים אשר השתמטו מתשלום המס היו חשופים לנידוי חברתי ונשללה מהם הזכות לקבל שירותים שונים (שירותי רפואה, דיור ותעסוקה).

כאשר הוקמה מדינת ישראל בשנת 1948, ציפו מנהיגיה, כי הציבור הישראלי ישלם בשמחה את מסיו למדינה החדשה, בייחוד בהתחשב במצב הביטחוני הק שה ובאיום ההשמדה שמולו עמדה ישראל בראשית דרכה. דוד פנקס, יושב ראש ועדת הכספים של הכנסת, הכריז בתמימות בנאום משנת 1950, כי "ייתכן שישנם חוגים בישוב שרואים את העול הזה ככבד מדי. אך דומני שהם מתעלמים מן האושר שכל אדם בישראל צריך להרגיש על שזכה לשלם מיסים למדינת ישראל לשם קיומה, לשם פיתוחה. אנחנו, אשר היינו למס עובד לעמים נכרים רבים במשך כל שנות הגלות הארוכות, זכינו עכשיו לשלם מיסים לעצמנו". ייתכן שבחודשים הראשונים לאחר הקמת המדינה אכן היה הרצון לשלם מסים גדול. אולם, עד מהרה דעך האידאליזם הראשוני. דעיכה זו הייתה קשורה לשיפור המצב הביטחוני בראשית שנות החמישים. ייתכן שגורם נוסף להפחתתה של רמת הציות לדיני המס היה משטר הצנע שהטילה הממשלה, אשר הוריד מאוד את רמת החיים של האוכלוסייה. בנוסף, גדל נטל המס, הן בצורה ישירה והן כתוצאה משורה של מלוות חובה, שבאמצעותם ניסתה הממשלה לגייס כספים נוספים למימון הוצאותיה. בתגובה, החלו הנישומים הישראלים להשתמט בהמוניהם מתשלום המס תוך התעלמות מהרטוריקה הפטריוטית של הפוליטיקאים.

בעיית ההשתמטות ממס הפכה נושא לדיונים אינטנסיביים בכנסת ובמאמרים בעיתונות. בסוף שנת 1953 פורסם בעיתון דבר מאמר ובו נטען, כי מתוך 560,000 מפרנסים בישראל, רק 300,000 רשומים ברשויות המס; מתוכם 250,000 נישומים נרשמו כשכירים, ורק 50,000 נישומים רשומים כעצמאים. המאמר העריך, כי כ-150,000 נישומים עצמאיים נוספים משתמטים מתשלום מס הכנסה. לפי הערכה נוספת שפורסמה בשנת 1956, שילמו שכירים כתשעים אחוזים מן המס שבו היו חייבים, ואילו העצמאים בין חמישים לשישים וחמישה אחוזים בלבד. בשל נתונים אלה הגדיר אחד מאנשי מערכת המס את ראשית שנות החמישים כתקופה של "מערב פרוע" בכל הנוגע לציות לדיני המס.

תחילה הגיבה הממשלה לבעיה באמצעות שיטות שרירותיות של שומה וגבייה. אולם שיטות אלו רק החמירו את המשבר וגרמו לקרע עמוק ביחסים בין הציבור לבין הממשל. בשנת 1954 הפך נטל המס היחסי על השכירים ועל העצמאים לנושא מרכזי בוויכוח פוליטי בין מפא"י מחד גיסא לבין מפלגות הימין והמרכז - חירות והציונים הכלליים - מאידך גיסא. עימות זה הגיע לשיאו באוקטובר 1954, כאשר אופה ירושלמי, ישראל סיני, התאבד והותיר אחריו מכתב שבו האשים את רשויות המס באחריות למותו. התאבדותו של סיני הולידה מרד מס רחב-היקף והובילה להקמת ועדת חקירה ממשלתית מיוחדת לבדיקת נסיבות המוות. ההתאבדות גם זירזה רפורמה מקיפה במערכת המס הישראלית.

משרד האוצר היה מודע כמובן לבעיית ההשתמטות, והחל משנת 1951 ניכרים ניסיונות חוזרים ונשנים להתמודד עם הבעיה בדרכים שונות. אחד הגורמים מעכבי השינוי היה נעוץ בעובדה, שרבים מהאנשים שאיישו את מערכת המס של מדינת ישראל בראשיתה, החלו את הקריירה המקצועית שלהם כפקידים של מערכת המס הוולונטרית של היישוב בתקופת המנדט הבריטי. פקידים אלה היו מורגלים לרמות הציות הגבוהות שאפיינו את היישוב בשנות הארבעים. משום כך הם התקשו להתמודד עם היקף אי-הציות שאפיין את הציבור הישראלי בתחילת שנות החמישים. אולם, בסופו של דבר, הבינו בכירי המערכת, כי יש צורך בשינוי גישה כולל והחלו ברפורמה מקיפה שנועדה להגביר את הציות למס. בתהליך רפורמה זה הסתמכו אנשי המס על הסיוע של יועצים זרים מן האו"ם, מהסוכנות האמריקנית לפיתוח בינלאומי ומקרן המטבע הבינלאומית.

המשפט הפלילי
שיטה אחת להתמודד עם תופעת ההשתמטות ממס היא, כמובן, השימוש במשפט הפלילי. אולם, הניסיונות הראשוניים להשתמש בדין הפלילי נגד משתמטים ממס נכשלו משום שפקודת מס הכנסה לא קבעה עונשים חמורים דים בגין השתמטות. בשנת 1954 שונתה פקודת מס הכנסה והעונשים שנקבעו בה בגין השתמטות ממס הוחמרו. במקביל, אימצו רשויות המס מדיניות אכיפה קפדנית. באמצע שנות החמישים עדיין נטו בתי-המשפט להטיל עונשים קלים על משתמטים ממס, אך לקראת סוף העשור הוחמרו העונשים, ובשנת 1960 כבר הודיע נציב מס הכנסה כי שיעור כתבי האישום הפליליים בגין השתמטות ממס ביחס למספר הנישומים בישראל הוא מהגבוהים בעולם. אולם, סנקציות פליליות לא היו האמצעי היחיד ששימש למאבק בהשתמטות ממס. רשויות המס ניסו מגוון טכניקות לא-משפטיות אחרות להגברת הציות. ניתן לחלק את הטכניקות הללו לשלושה סוגים: איסוף נתונים, הקטנת החיכוך בין הנישום לרשויות ושימוש בתעמולה וחינוך.

איסוף נתונים
היבט חשוב ברפורמה במערכת המס הישראלית של שנות החמישים היה הניסיון לרציונליזציה של מנגנון איסוף הנתונים של מערכת המס. רציונליזציה זו הייתה קשורה באופן הדוק ליצירת מנגנון ממשלתי למעקב אחר הנישומים - ניסיון לפקח טוב יותר על אוכלוסיית משלמי המס. דוגמא לכך הייתה מִפקד המס שנערך לראשונה בשנת 1953. דוגמא נוספת הייתה הקמתה של יחידת מודיעין (ש"א - שירות אינפורמציה) בשנת 1954. מטרתה של יחידה זו הייתה לאסוף מידע ממקורות גלויים שונים על הנישומים כדי להגיע להערכה מדויקת יותר של הכנסותיהם. היחידה הוסמכה גם לנהל מעקבים סמויים נגד נישומים שנחשדו בהשתמטות ממס.

אחת השיטות המיוחדות שניסו רשויות המס בשנות החמישים על מנת לאסוף נתונים על הנישומים ועל מנת להגביר את הציות שלהם לדיני המס הייתה פרסומו של ספר נישומים שנתי. הרעיון לעשות שימוש בספר כזה הופיע לראשונה בשנת 1952. אז שונתה פקודת מס הכנסה כדי להתיר לרשויות המס לפרסם רשימה של נישומים ובצִדה רשימה של הכנסותיהם המוצהרות. תיקון נוסף של הפקודה, משנת 1955, קבע כי על מס הכנסה לפרסם רשימה כזו לא יאוחר משנה לאחר תום כל שנת המס. מטרת פרסומו של ספר הנישומים הייתה להפיץ ברבים מידע על ההכנסה המדווחת של הנישומים, כדי שנישומים אשר דיווחו על הכנסות נמוכות מדי ייחשפו כמשתמטים בידי מכריהם ויהיו מושא לסנקציות חברתיות. הכוונה הייתה "שעצם הפרסום ישפיע על 'מוסרם הציבורי' של משלמי המיסים, והם 'יתביישו' להצהיר על הכנסות שמאוחר יותר יכולות להעמיד אותם באור של מרמי המדינה בעיני חבריהם".

ספר הנישומים הראשון, אשר התייחס לשנת המס 1952/3, פורסם בשנת 1955. הוא כלל את שמותיהם ואת הכנסתם המדווחת של עצמאים, תאגידים ושכירים אשר למעלה מרבע מהכנסתם הגיעה ממקורות שאינם משכורת. הספר עורר עניין ציבורי רב אך התגלה לבסוף ככישלון. אחת הבעיות הייתה שהספר היה רצוף טעויות. בעיה נוספת הייתה שחלק מן הנישומים ערערו על השומות. החוק חייב את מס הכנסה לפרסם תיקון לספר כאשר תוקנה שומה בעקבות השגה. פרסום השומות המתוקנות פגע באמינות הספר המקורי. הוצאתו של הכרך השני של ספר הנישומים, לשנים 1953/4, התעכבה. גם כרך זה התגלה כרצוף שגיאות. הכרך השלישי והאחרון של ספר הנישומים ראה אור בשנת 1958. לאחר כרך זה הופסק הניסוי. כישלונו של ספר הנישומים לא נבע רק מהקשיים הטכניים בפרסום רשימות נישומים מדויקות, אלא גם כתוצאה של הסלידה התרבותית מרעיון ההלשנה, שהספר היה אמור לעודד. "מסורתית," הסביר אחד המומחים, "המלשין איננו דמות אהודה בקהילה היהודית. הלשנה לרשויות המס, שרבים ראו בהן יריב, הייתה בניגוד לתפיסה הרווחת".

רשויות המס נקטו גם פעולות נרחבות כדי לעודד את ניהולם של ספרי חשבונות. בראשית שנות החמישים הייתה ההערכה המקובלת, ש-95% מהעצמאים לא ניהלו ספרים מכל סוג שהוא לצורכי מס. פקודת מס הכנסה בנוסח המקורי לא כללה הוראות בדבר ניהול ספרי חשבונות. רק בשנת 1952 תוקנה הפקודה ונוספה לה הוראה המסמיכה את נציב מס הכנסה לדרוש מנישומים לנהל ספרים. התקנות הראשונות בדבר ניהול ספרים הותקנו בשנת 1953. הן לא הטילו חובה כללית לנהל ספרים, אלא התמקדו במקצועות ספציפיים, דוגמת רופאים, עורכי-דין ומהנדסים. בשנת 1955 הרחיבו התקנות את דרישת ניהול הספרים לאומנים ולסוחרים. במקביל להרחבת הדרישה לניהול ספרים הכינו יועצים טכניים אמריקניים לרשויות המס בישראל ספרי חשבונות לדוגמא ופיתחו שיטות הדרכה בניהול ספרים. למרות כל אלה, בסוף שנות החמישים עדיין נדרשו רק כ-12% מהנישומים העצמאים בארץ לנהל ספרים.

כיוון שחלק ניכר מהדוחות שהוגשו בראשית שנות החמישים לא היו אמינים, ומאחר שהדרישה לניהול ספרים הופנתה תחילה לקבוצה קטנה בלבד של נישומים, נאלצו רשויות המס למצוא אמצעים אחרים להגיע להערכות ריאליות להכנסתם של נישומים. הפתרון שנמצא היה שימוש בתחשיבי שומה אחידים אשר היו מבוססים על מחקר כלכלי שנערך בנציבות מס הכנסה. התחשיבים הראשונים הוכנו בשביל חקלאים, שכן חקלאים נחשבו לנישומים ה"נוטים [...] להתנגד לסמכות וקשים לשומה". רבים מנישומים אלה היו ערבים, והתחשיבים נתפשו גם כאמצעי חשוב "בניסיון לצרף את האיכרים הערבים למערכת המס על בסיס הוגן ומדעי". לאחר יצירתם של התחשיבים למקצועות חקלאיים שונים, הוכנו גם תחשיבים לסוגים שונים של יצרני מזון, מוסדות קמעונאיים, בעלי מלאכה וספקי שירותי הסעה. השימוש בתחשיבים נתפש כאמצעי זמני, עד שיתרחב השימוש בספרי חשבונות. הייתה זו גם דרך להגביר את האובייקטיביות של תהליך השומה ולשלב בו קבוצות נישומים שונות (מאחר שחלק מהתחשיבים נערכו בשיתוף עם נציגי הקבוצות הרלבנטיות). התחשיבים האחידים נתפשו גם כדרך להפוך את תהליך השומה ל"מדעי" יותר, משום שהם נערכו בידי צוות כלכלנים בנציבות מס הכנסה והתבססו על מחקרים סטטיסטיים.

מיזם נוסף שנועד לספק מידע רב יותר על הנישומים היה תכנית המלאי החקלאי. מטרתה של תכנית זו הייתה לספק מידע שעליו תתבסס שומת החקלאים, שטופלה עד אז באמצעות הסכמים ששחררו אותם מהחובה להגיש דוחות אישיים. בשנת 1955 יזמו היועצים האמריקנים לרשויות המס תכנית ניסויית, שנועדה למפות את המלאי החקלאי בשלושה יישובים חקלאיים בישראל. בעקבות הצלחת היוזמה הוכן סקר מקיף של המלאי החקלאי בכל הארץ מתוך מגמה ליצור מפת קרקעות ארצית למטרות מס. כלי "מדעי" נוסף ששימש בתהליך הרפורמה היה סקרי נישומים. בשנת 1954 ערך משרד האוצר סקר שכלל 2,000 נישומים, ואשר נועד להעריך את גישתם לסוגיית הציות לדיני המס. בנוסף, גייסו רשויות המס לשורותיהם סוציולוג, שאמור היה לייעץ לממשלה כיצד להגביר את רמת הציות בקרב האזרחים.

הפחתת החיכוך עם הנישומים
אחד היעדים החשובים של הרפורמות המִנהליות של אמצע שנות החמישים היה הפחתת החיכוך בין הנישומים לבין פקידי המס כדי להבטיח פעולה חלקה ויעילה יותר של מנגנון הגבייה. רשויות המס הרפו מהעיסוק בנישומים הקטנים, שהיקף ההכנסות מהם היה נמוך, ועברו להתמקד בנישומים הגדולים. במקביל נעשה מאמץ מרוכז לתעל את הקשר בין הרשויות לנישומים למכתבים או לשיחות טלפוניות מתוך רצון להימנע ממגע ישיר בין הנישום לפקידי המס. כמו כן הוקדשה תשומת-לב מיוחדת לעיצוב מחדש של משרדי פקידי השומה. בתל-אביב, למשל, שכנו משרדי המס בבניין ששימש בעבר כבנק. הפקידים ישבו יחד בחלל פתוח גדול "כאשר במקביל התנהלו שיחות רבות, הרעש הכללי היה רב מאוד, ולעתים קרובות נקטע בצעקות של כעס [...] האווירה הכללית הזכירה יותר שוק מאשר משרד ממשלתי". אווירה זו הקשתה על ניהול יעיל של דיונים בין הפקידים לנישומים, ולפיכך טרחו הרשויות על עיצוב מחדש של המשרדים. עיצוב זה נעשה על סמך עצותיהם של שני יועצים מיוחדים שנשלחו לישראל בידי הממשל האמריקני. היועצים הקימו משרד לדוגמא של פקיד שומה בנתניה. הם יצרו משרד שבו ליד הכניסה הוצב דלפק מודיעין, הוקצה אזור המתנה לנישומים, ושיטת התיוק שופרה, כדי לצמצם את זמן ההמתנה ולאפשר לפקידים למצוא בקלות את התיקים הרלבנטיים לכל נישום. רשויות המס ערכו גם מחקרים שנועדו לשפר את הזרימה ולצמצם את החיכוך במשרדי השומה באמצעות פריטים כגון שלטים, מנורות, מאפרות, קישוטים וריהוט.

לתיוק הוקדשה תשומת-לב רבה במסגרת המאמץ לצמצום החיכוך עם הנישומים. העניין שגילו רשויות המס בטכנולוגיות תיוק איננו מפתיע. תיקים היו הרכיב החומרי המשמעותי ביותר במערכת המס בעידן שלפני המחשב. משום כך, בתקופת האנרכיה שקדמה לעזיבת הבריטים את ארץ ישראל במהלך שנת 1948 הורו מנהיגי היישוב לעובדים היהודיים של ממשלת המנדט להקפיד ולשמור על תיקי מס ההכנסה המנדטוריים. בערים מסוימות היו משרדי המס ממוקמים באזורים שהפכו לשדה קרב בין יהודים לערבים, ועובדים יהודים סיכנו את חייהם כדי להציל את התיקים ולהבטיח שגביית המס תוכל להתחדש באין מפריע מיד לאחר שיעזבו הבריטים את הארץ.

טכנולוגיות תיוק הפכו גם לרכיב חשוב ברפורמת המס של אמצע שנות החמישים. "הישג משמעותי" אחד של משלחת היועצים האמריקנים לישראל, דיווחו יועצים אלה באחד מדוחותיהם, היה "התקנתם של ארונות תיוק ושני סוגים של תיקים מיוחדים" במשרד לדוגמא של פקיד השומה שסייעו להקים. במשרד זה החליפו ארונות התיוק החדשים את שיטת התיוק הקודמת - תיוק במדף פתוח, ותיקים אמריקניים מיוחדים החליפו את "התיקים הבריטיים המיושנים [...] [מן] הסוג שבו הניירות מוחזקים בשרוך". תיוק מסמך בתיקים הבריטיים הישנים, הסבירו המומחים, הופך ל"משימה של ממש כאשר הנייר מתייחס לשנת מס הקרובה לתחתית התיק. [במקרה כזה] יש להסיר מהתיק ערימות ניירת, ואז לשוב ולהדק את השרוך דרך כל הניירות הללו". מאחר שהתיקים היו רכיב חשוב במנגנון הגבייה, הם הפכו גם לקורבנות הסמליים של מחאות מס. כך למשל, בתקרית שהתרחשה בשנת 1957 שרף נישום 200 תיקי מס במשרדי פקיד השומה בתל-אביב לאחר שנדחתה בקשתו לדחות את התשלום של קנסות הפיגורים. לרוע מזלו, תיקו האישי ניצל מן השרֵפה.

גורם חשוב נוסף בהפחתת החיכוך עם הנישומים היה יצירתו של אמון ציבורי ברשויות המס באמצעות הגברת השתתפות הציבור בתהליך השומה, ובהפחתת שיקול הדעת שניתן לפקידי השומה. לשם כך הוקמו ועדות מייעצות שכללו נציגי ציבור וסייעו לרשויות בהליכי השומה. בכל ועדה ישבו שני אנשי עסקים מקומיים הבקיאים בתחום עסקיו של הנישום. ועדות אלה הוסמכו לשמוע השגות על שומות שערך פקיד השומה, לאשר את השומות או להמליץ על שינויָם

חינוך
שיטה חשובה נוספת ליצירת ציות למס הייתה השימוש בחינוך ובתעמולה שנועדו לשכנע את הישראלים, כי כאשר הם משלמים את מסיהם, הם משלמים למעשה לעצמם. מודעות בעיתון, עלוני מידע, פגישות וכנסים עם נישומים וסיורים מודרכים במשרדי רשויות המס היו חלק מן האמצעים שננקטו. בבתי-ספר תיכוניים נלמדו שיעורים שתכליתם הייתה שכנוע התלמידים בחשיבות של תשלום המס למדינה ועידוד הציות לו. עוד הוצע ללמד שיעורים בנושא מיסוי במסגרת הצבא, אשר לדברי משקיף אמריקני, היה "המוסד הישראלי החשוב ביותר לחינוך לאזרחות".

בשנת 1964 הקימו רשויות המס מוזיאון למסים בירושלים. מוזיאון זה נועד "לקרב את הציבור לענייני המיסים, בדרך חזותית. לרכז בו חומר העשוי להיות לתועלת לאלה אשר ירצו ללמוד או לחקור את נושא המיסים". המבקרים במוזיאון התלהבו. "לא האמנתי שאפשר להתרגש מנושא אשר הוא בעצם כה יבש", כתב אחד המבקרים בספר האורחים, "אבל [בפועל] התרגשתי". גם הקולנוע שימש ככלי לחינוך לציות לדיני המס. בשנת 1955 עודדו היועצים האמריקנים לרשויות המס בארץ את בכירי המערכת להפיק סרט בנושא מס הכנסה. החשש הראשוני היה שהסרט יהפוך למושא ללעג, אולם חשש זה נמוג במהרה. מרכז ההסברה שכר את שירותיו של אולפן מקומי להפיק סרט בן 12 דקות שנקרא "פרשת צפורי".

הסרט סיפר את סיפורו "המשעשע ומאיר העיניים" של מורד מס בשם שמשון צפורי. צפורי מקבל דרישת תשלום. הוא מגיע למשרדי פקיד השומה ומסרב לשלם את מסיו. לאחר שהוא חוזר לביתו הוא נרדם ובחלומו הוא מביא לביטול מס הכנסה. אולם החלום הופך לסיוט, כאשר צפורי מגלה כי כל השירותים המסופקים על-ידי המדינה נסגרו בשל מחסור במימון: צפורי מגיע לבית-חולים ומגלה כי הוא סגור בשל אי-תשלום מס הכנסה. הוא מבקר בבית-ספר יסודי ופוגש ילדים יושבים ליד דלת הכניסה, משחקים קלפים, שותים יין ומעשנים וילדה צעירה משתמשת בשפתון. צפורי מבחין בכביש ובגשר שבנייתם לא הסתיימה. פועלים יושבים בלא מעש ליד ציוד חפירה בשל אי-תשלום מס הכנסה. שני גנבים תוקפים את צפורי וגונבים את כספו, אבל תחנת המשטרה ובתי-המשפט סגורים. צפורי בורח מן העיר, אך אז מופיעים מולו שלושה חיילים של הלגיון הירדני. צפורי רץ לעבר בסיס של משמר הגבול, אך מגלה כי גם הבסיס נטוש בשל אי-תשלום מס הכנסה. ברגע זה הוא מתעורר מהחלום ומחליט לשלם את מסיו.

הסרט זכה, כך נראה, לביקורות נלהבות. הוא תואר על-ידי העיתונות כ"אחד [הסרטים החינוכיים] הטובים ביותר שהופקו עד כה בישראל, וללא ספק המשעשע שבהם". לפי דיווח אחר, "תגובת הקהל הייתה אוהדת בכל מקום, והסרט אף זכה למחיאות כפיים בחלק מן ההקרנות". בכירים בממשלה היו מעורבים בהפקת הסרט. התסריט נבדק ותוקן בידי שר החינוך והתרבות, זלמן ארן, שביקש מן המפיקים לשנות חלק מהסצנות. אחת הסצנות ששונתה הייתה זו המתרחשת בכניסה לבית-הספר. בגרסה המקורית נראו הילדים יושבים מחוץ לבית-הספר, משחקים קלפים, מעשנים ושותים וודקה. שתיית הוודקה נמחקה מן התסריט בעקבות הערותיו של ארן, אולי משום שנחשבה כדבר-מה רדיקלי מדי.

הצלחה וייצוא
הרפורמות שנערכו במערכת המס הישראלית באמצע שנות החמישים הצליחו. התפישה החברתית של מערכת המס השתנתה. בסוף שנות החמישים ניתן עדיין למצוא מכתבים בעיתונות, שבהם הופיעו תלונות על שומות מס שרירותיות ועל יחס נוקשה של שלטונות המס לנישומים. בשנות השישים התחלפו תלונות אלה בדיווחים מתפעלים, לפחות לגבי סוגי מסים מסוימים כגון מכס. כך למשל דיווח כתב העת לאשה לקוראותיו, כי "עוד לפני שש שבע שנים היה אולם הנוסעים בנמל חיפה דומה לתמונה מתוך יצירת האימים של דנטה 'הגיהנום'. נוסעים סמוקי פנים או חיוורים כסיד, רועדים בכל גופם מתמקחים עם פקידי המכס, בעוד נשיהם מתייפחות או צורחות בקול היסטרי [...] [כאשר] השמלות הפריזאיות החדישות הפכו לסמרטוטים מקומטים תוך בדיקת המכס. כיום שונים הדברים לגמרי. כולם [...] זוכים לטיפול מהיר, אדיב ומנומס".

השינוי בדעת הקהל היה כנראה גורם חשוב בשיפור הציות לדיני המס החל מאמצע שנות החמישים. שיפור זה נבע מן הסתם גם מגורמים אחרים. ראשית, ייתכן שהשיפור נבע מסיבות של ביטחון: הגידול במספר פעולות הטרור נגד ישראלים באמצע שנות החמישים, האיום שהשתמע מפרויקט החימוש המצרי של שנת 1955, ולבסוף משבר סואץ ומבצע קדש בשנת 1956. שנית, השיפור ברמת הציות נבע אולי גם מהעלייה המתמשכת בהכנסה הריאלית לנפש בארץ (ההכנסה הריאלית צמחה בשיעור שנתי ממוצע של 6% בין השנים 1950 ל-1965), ולהפחתה המקבילה בנטל המס.

לקראת אמצע שנות השישים ניתן היה כבר לראות סימנים רבים להתבססות השינוי ברמת הציות לדיני המס. אחד הסימנים לכך היה נכונותם של שופטים להטיל עונשי מאסר בפועל על עברייני מס. כך, בעוד שופטים בשנות החמישים הטילו קנסות בסכומים נמוכים על משתמטים ממס, וראו בעובדה שהשתמטות ממס היא תופעה נפוצה סיבה להקלה בעונשים, הרי בראשית שנות השישים הפך מאסר בפועל לעונש מקובל יותר על עבֵרת ההשתמטות. דוגמא נוספת להצלחת המערכה נגד השתמטות ממס ניתן למצוא בעובדה, שהעלון הפנימי של אגף מס הכנסה הכיל פחות דיונים בנושא זה. סימן נוסף הוא הרחבת רשת המס. כאשר הסתיים המנדט הבריטי בשנת 1948 נכללו במערכת מס ההכנסה 90,000 נישומים. כעשור וחצי אחרי כן, באמצע שנות השישים, היו רשומים במערכת 600,000 נישומים - גידול של פי שבעה במספר הנישומים, שעה שאוכלוסיית המדינה רק הכפילה את עצמה. חלק מצמיחה זו נבע מהרחבת רשת המס לנישומים בעלי הכנסות נמוכות. אולם, הצמיחה נבעה גם מן העובדה, כי גובי המס החלו להגיע למגזרים שלא מוסו בעבר, דוגמת האוכלוסייה הערבית. סימן נוסף ואחרון של התבגרות המערכת היה התגובה הציבורית להתאבדויות הקשורות לתשלום המס. בשנת 1954 הובילה התאבדותו של האופה הירושלמי, ישראל סיני, שהואשם בהשתמטות ממס, למשבר פוליטי רחב-היקף. בשנת 1966 לעומת זאת, כאשר תעשיין קפץ אל מותו והותיר אחריו פתק ובו כתב "שלמו לפקודת מלאך המוות - פקיד השומה: כל חיי", עבר האירוע כמעט בלי להותיר רושם.

מנגנון המס בישראל עבר רפורמה בשנות החמישים תוך שימוש בעזרה טכנית של האו"ם, של קרן המטבע הבינלאומית ושל מומחים אמריקנים. תהליך רפורמה זה היה חלק מפרויקט גדול יותר, שבו היו מעורבים למעלה ממאתיים מומחים זרים אשר פעלו ליעל את הכלכלה הישראלית במגוון תחומים. בעקבות ההשפעה המשמעותית של הסיוע הטכני שקיבלה ישראל בשנות החמישים, הפכה הארץ בשנות השישים למעין צומת דרכים ברשת הגלובלית של הפצת ידע בנושא ההתמודדות עם השתמטות ממס. כך אנו מוצאים כי בשנות השישים נשלחו מומחים ישראלים למדינות אפריקניות דוגמת גאנה ואוגנדה מתוך מטרה לסייע למדינות אלה לשפר את שיטות גביית המסים שלהן.

ציות ומודרניות
פוקו טען, כי אחד המאפיינים המרכזיים של המדינה והחברה המודרנית הוא המבט המפקח באורח תמידי על הנתינים. בעיניו, כמו בעיני תאורטיקנים ביקורתיים אחרים של המודרניות, קטלוגים, רשימות מלאי ממשלתיות ומפות, היו ביטויים חשובים של מצב הפיקוח המודרני (או "מצב הנראוּת" אם להשתמש במונח שטבע ג'יימס סקוט). הביטויים הישראליים של תופעה זו היו, למשל, מפות המלאי של החקלאים והתחשיבים הסטנדרטיים, אשר נועדו להקל על אנשי המס לעקוב אחר נישומים אינדיבידואלים. השימוש באדריכלות וגיוסם של מוסדות דוגמת בתי-הספר והצבא כדי ליצור ציות, מתאימים אף הם לטענות נוסח פוקו על אופייה של החברה המודרנית ועל האמצעים הטכנולוגים והמוסדיים הרבים המשמשים לפיקוח ולהטלת משמעת על היחיד.

לפיקוחה של המדינה על הנישומים נלווה כמובן גם ניסיון ליצירת משמעת עצמית של הנישומים, שבזכותה אפשר יהיה לצמצם את הצורך בשימוש במשפט הפלילי. פיקוח כזה, שאחד הביטויים המרכזיים שלו היה ספר הנישומים, היה חשוב מאוד לרשויות המס בישראל בשנות החמישים. החוק, העיר אחד מפקידי אגף מס הכנסה בשנת 1953, "מהווה בדרך כלל כוח חיצוני שהשפעתו על פנימיות הנפש מעטה. הוא אינו אלא עין צופיה או יד מענישה, אולם עין שאינה מרחיקה ראות ויד, אף כי חזקה היא, קצרה היא מלבוא בחורים ובסדקים [...]. רק החינוך בלבד יוכל לעורר, החינוך שיבוא מקרב העם עצמו [...]. חובה עלינו להידבר עם האזרח ואין לנו מכשיר יותר טוב מהעיתונאים ואישי החברה אשר ידברו על לב האזרח ויהוו את הגשר".

לרצון ביצירת נישומים ממושמעים היה הד ברצונם של בכירי המערכת ליצור גם פקידים זוטרים ממושמעים: "חינוך הציבור - חינוך הפקידות קודם לו", אמרה אחת מבכירי האגף בשנת 1955, "השלטון המתקדם והנבון אינו מתייחס אל הציבור ביחס סביל, המתבטא בקביעת הלאווים למיניהם [...]. שום מוסד אינו יכול להפיק את מלוא תפוקתו ויעילותו, אם אין הוא מסוגל לפעול באווירה של רצון טוב, אהדה וכבוד בקרב אותו הציבור שבחר בו". אין זה מפתיע אם כן, שהידיעון הפנימי של אגף מס הכנסה (שהיה אחד הכלים החשובים במערכה לחינוך פקידי המס) היה מלא מאמרים אשר הנחו את העובדים כיצד להתנהג כהלכה. כך, לדוגמא, הכיל הידיעון טבלה שכותרתה הייתה "דרך נכונה ובלתי נכונה לקבלת קהל".

נציבות מס הכנסה מינתה עוזר מיוחד לטיפול ביחסי ציבור. תפקידו של פקיד זה היה להדריך את אנשי המס בטיפול ראוי בנישומים. העוזר הזהיר את הפקידים:

התפתחות החיים הכלכליים, הסוציאליים והתרבותיים גורמת לכך שהאדם אינו מוכן עוד להישאר פסיבי בחיי החברה והמדינה, בחינת 'בורג' גרידא. הוא רוצה לדעת וללמוד, ומכאן גם הדרישה מצד האזרח למתן הסברים לפעולותינו והחלטותינו, ושומה עלינו להסתגל למצב דברים זה [...] אם נמשיך להתנהג בצורה יפה, סובלנית, הוגנת ואדיבה, נגיע לכך שאף הציבור הרחב יתרגל להתנהג כלפינו בצורה הראויה לקהל תרבותי.

פקיד השומה, אמר בכיר אחר בשנת 1956, "צריך להגיע לשלב כזה שהאזרח יצא שבע רצון מחדרו וישלם [את מסיו]".

החברה המודרנית אינה מתאפיינת רק ברצון לפקח על היחידים המרכיבים אותה, אלא היא מאופיינת גם ברצון להומוגניזציה של האוכלוסייה. רצון זה היה בולט מאוד בשיח של אנשי המִנהל הישראלי של שנות החמישים. בכירי השירות הציבורי בשנות החמישים האמינו, כי האתגר המרכזי העומד לפניהם הוא הפיכת המון הפליטים היהודים מאירופה ומהמזרח התיכון אשר זרמו לישראל לאחר שנת 1948, לישראלים "נורמליים". ראש הממשלה הראשון, דוד בן-גוריון, אמר בשנת 1951, כי

רובם הגדול של יהודים אלה הם מחוסרי כל, גם חסרי רכוש והון אשר נלקח מהם, וגם עשוקי חינוך ותרבות שלא ניתנו להם. הגלויות המתחסלות ומתכנסות בישראל אינן מהוות עדיין עם, אלא ערב רב ואבק אדם, ללא לשון, ללא חינוך, ללא שורשים וללא יניקה במסורת ובחזון של האומה [...]. הפיכת אבק אדם זה לאומה תרבותית, יוצרת, עצמאית ונושאת חזון - היא מלאכה לא קלה, וקשייה אינם קטנים מקשיי הקליטה המשקית. נדרש מאמץ אדיר, מוסרי וחינוכי [...].

גישה דומה אפיינה גם רבים מבכירי מערכת המס בישראל. בכירים אלה האמינו, כי אחד הגורמים העיקריים לאי-ציות לדיני המס הוא ההטרוגניות של האוכלוסייה היהודית בארץ. הכרזות שונות משנות החמישים מראות, כי הומוגניזציה של אוכלוסיית הנישומים נחשבה בעיני פקידי המס למשימה דחופה ביותר. בשנת 1953, למשל, כתב אחד מאנשי אגף מס הכנסה בידיעון הפנימי של האגף, כי יש הבדל בין העולים ממדינות שונות. עולים שהגיעו ממדינות "נחשלות ומפגרות [...] משתדלים לעקוף בכלל כל תשלום מיסים [...]. ישנו עוד סוג שעליו נמנים אזרחים לשעבר של ארצות בהן נאלצה היהדות להתגונן מפני חוקים שכוונו נגדה. שיטות ההתגוננות שנקטו בתפוצות הן נחלתם גם בישראל וההרגל שלא לשלם מיסים לממשלה הפך לטבע שני". עלינו לזכור, סיכם הפקיד, "כי לא רק מולדת אלא גם עם אנו בונים לכן מוטלת עלינו החובה לחנך את האזרח. שומה עלינו להבהיר לציבור כי המס הוא אומנם גזירה אך כל אחד יוכל לעמוד בה". פקיד בכיר אחר התלונן חודשים אחדים לאחר מכן, כי בעקבות מלחמת השחרור והמשבר הכלכלי שנגרם עקב המלחמה, הגיעה המדינה למצב חירום, שבו "נימוס, הגינות, ומוסר הם דברים יקרי המציאות ונדירים ביותר ואנו הולכים ושוקעים בליבנטיניות [רחמנא לצלן]. אם ירידה זו תמשך אזי נהיה חס וחלילה 'ככל הגויים' ונחדל להיות 'גוף זר' (כטענת אויבנו) במזרח הקרוב".

בדוח שכתב בשנת 1956 יועץ אמריקני למערכת המס הישראלית נטען, כי אחת הסיבות העיקריות לבעיות ביצירת ציות לדיני המס בישראל היא ההטרוגניות של האוכלוסייה - "אוכלוסייה חדשה ומגוונת המהווה אתגר חינוכי עצום", שהגיעה ממדינות שבהן נתפשו רשויות המס כמושחתות או שלא היו קיימות כלל. האוכלוסייה בישראל, כתב אותו מומחה, כוללת את

המגוון הרחב ביותר של גישות נישומים. היו בה ויש בה הכול - מיהודים גרמנים ויהודים אנגלים, שהגיעו לישראל כנישומים ממושמעים, עבור דרך יהודים רומנים המכירים רק מערכות מיסוי מושחתות ובלתי יעילות, ועד היהודים המזרחיים, שמעולם לא נחשפו כלל למס הכנסה [...]. למהגרים, ברובם, יש שליטה מועטה בלבד בשפה הלאומית, ורבים מהם הביאו עמם גישה טבועה שלפיה "הממשלה היא האויב".

הרולד וילקנפלד, מומחה אמריקני אחר, העיר אף הוא, כי בישראל השתמטות ממס היא בעיה חמורה "בשל המגוון החברתי של האוכלוסייה. האוכלוסייה הבוגרת היא עדיין ברובה כזו שלא נולדה בארץ והיא נושאת עמה גישות שונות ולרוב שליליות כלפי מיסוי". מאחר שעולי שנות החמישים "הגיעו כמעט כולם ממחנות הריכוז באירופה או מהחברות המתפתחות במזרח התיכון, רק לבודדים מהם היה ניסיון של חיים כאזרחים חופשיים בחברה דמוקרטית, והתפישות המתוחכמות של מס הכנסה הן בעיניהם תעלומה". ישראל, העיר וילקנפלד מאוחר יותר, היא ארץ שבה נמצאים "אזרחים בהתפתחות".

עמדות דומות למדי נשמעו בשנות השישים. בהקדמה למחקרו המקיף של אריה לפידות על הימנעות והשתמטות ממס בבריטניה ובישראל, כתב שמחה גפני, נציב מס הכנסה, כי הספר "צריך להיות בעל ערך במיוחד למדינות חדשות שפקידיהן חסרי ניסיון בענייני מיסוי והאוכלוסייה שלהן טרם הגיעה לסטנדרטים המוסריים הנדרשים ביחס לתשלום מיסים". לפידות עצמו העיר במבוא לספר, כי "נישומים בישראל, בניגוד לאלה באנגליה, נוטים עדיין יותר להשתמט ממס". לפידות ציין גורמים אחדים המסבירים את ההבדל בין הארץ לאנגליה, וביניהם את העובדה, שאוכלוסיית ישראל איננה הומוגנית כמו זו האנגלית, וכתוצאה מכך מתאפיינת ברמה נמוכה יותר של מוסר מס.

בביקורת שכתב שופט בית-המשפט העליון, אלפרד ויתקון, על ספרו של לפידות, אושרה הנחת המוצא הזו. ההבדל בין אנגליה לישראל, כתב ויתקון, הוא בכך שקיים

הבדל יסודי בין ארץ ותיקה ומפותחת לבין ארץ חדשה. בארץ מפותחת יש, בדרך כלל [...] מידה רבה של שמירה על החוק, מזה, ושל סופיסטיקציה, מזה. בארץ כזו ימצאו ההתנגדויות למס פורקן בדרכי הימנעות ההולכות ומתעדנות. נהפוך הוא בארץ חדשה. כאן לא חדר עדיין רגש הממלכתיות והאחריות האזרחית לתודעת האוכלוסייה על כל חלקיה הבלתי אחידים, וכתוצאה מכך כוחו הרגשי-מוסרי של החוק הוא מועט, ואז אין גם צורך במאמץ השכלי ובייעוץ מומחים יקרים הכרוכים בתכנון לצורכי מס. ואומנם, שיטות ההימנעות ממס, שעד כה הגיעו לבתי המשפט בישראל [...] לא היו מלאכת מחשבת של אומנים.

השתמטות ממס זוהתה לעתים כמאפיין של יהדות הגולה, ה"אחר" של הישראלים החדשים. תופעת הסירוב לשלם מס, טען פקיד בכיר, "היא כל כך מפותחת אצלנו היהודים, עד שלא נצליח לשנותה בגישה הג'נטלמנית האנגלית [...]. עלינו להמציא שיטה יהודית מובהקת אשר תלחם עם העורמה ועם ההשתמטות היהודית נחלת הגלות". פקיד בכיר אחר אמר, ש"אצלנו כידוע [בישראל] קיימת מסורת גלותית של יחס עוין כלפי כל שלטון באשר הוא שלטון וישנן גם שכבות של אוכלוסיה אשר אף המושגים האלמנטריים ביותר על מהות השלטון וייעודו, וחובות האזרח וזכויותיו, אינם נהירים להן לחלוטין". בדיאלוג סטירי שפורסם בידיעון הפנימי של אגף מס הכנסה בשנת 1955 מצוטט פקיד שומה שמסביר למשתמט ממס:

אבל, אדוני, אתה צריך להבין,
כי זה חוק של המדינה ודין,
ואגב הרי גם ברומניה או פולין
לא היית בודאי על הכנסתך מעלים.

במאמר משנת 1956 הציג נציב מס הכנסה את השלווה השֹוררת במשרדי השומה באירופה אל מול הרעש השֹורר במשרדי השומה בישראל, וייחס את ההבדל, בין היתר, ל"טמפרמנט היהודי". בכיר אחר אמר באותה השנה, "האזרח [הישראלי] של היום היה עוד אתמול יהודי נע ונד בארצות תבל, את ההשתמטות מתשלום מיסים לא ראה כדבר בלתי מוסרי וממילא שילם מס פחות ככל שיכל". חיים כהן, היועץ המשפטי לממשלה, אמר שבישראל שורר עדיין "מצב גלותי" שבו "כל מי שעוקף את פקודת מס ההכנסה על-ידי זה שהוא משלם קצת פחות מהמס שהוא צריך לשלם, אין הוא בעל עבירה [...] ודעת הציבור עליו היא חיובית ביותר". לעתים תואר ציבור הנישומים הישראלים על-ידי הרשויות כ"דור המדבר", מונח ששימש בשנות החמישים בעיקר לתיאורם של העולים החדשים שלא נתפשו כמתאימים לחיים של עצמאות מדינית.

התפישה, שלפיה יש לחלק את האוכלוסייה בישראל לתת-קבוצות בעלות מאפיינים מיוחדים, וכי קיים קשר בין המוצא האתני של הנישום לבין מידת הציות שלו לדיני המס, הופיעה גם בדיונים שעסקו בציות למס בקרב ערביי ישראל. בראשית שנות החמישים נמנעה הממשלה מגביית מסים במגזר הערבי. בכירי מערכת המס ביקשו "להרחיב את רשת משלמי המס" הערבים, אך הניסיון נכשל בתחילה. החל בשנת 1955 השתפרה הגבייה במגזר זה, אך השיפור נבע בחלקו מהשימוש בשומות שרירותיות. שומות אלו, וכן ההבדל שהיה קיים בין יהודים וערבים בתפישות החברתיות של המדינה, בדפוסי הצריכה, בסוגי ההשקעות ובשיעור האוריינות, הגבירו את התנגדות הערבית למס ההכנסה. התנגדות זו הביאה את בכירי מערכת המס לקריאה למסות את האוכלוסייה הערבית "על בסיס הוגן ומדעי". בכירי המערכת ביקשו גם להגביר את אמונם של הערבים במנגנון המס על-ידי צירוף של אזרחים ערבים למערכת הציבורית כשותפים לתהליך השומה. אולם, ההתנגדות הערבית לגביית המסים נמשכה גם באמצע שנות השישים.

את גישתם של פקידי המס כלפי העולים היהודים וכלפי הערבים הישראלים ניתן לראות כחלק מסיפור רחב יותר של יצירת החברה המודרנית. פוקו תיאר פרקטיקות מודרניות כ"טכניקה אנטי-נוודית", שנועדה להתמודד עם סטיות חברתיות שזוהו לרוב עם קבוצות לא-יציבות דוגמת קבצנים ונוודים (או עולים חדשים במקרה הישראלי). אין להתפלא לכן, שחלק מבכירי מערכת המס הישראלית שיקפו בכתיבתם עמדה זו. בכירים אלו ביקשו ליצור מפה חברתית של נורמליות וסטייה בהתבסס על קטגוריות קלות לזיהוי (כמו מוצא אתני), וזאת כדי להבין טוב יותר ואז "לרפא" את בעיית הציות. הם לא חידשו בכך דבר. הם, כמו אנשי מִנהל במדינות מערביות ולא-מערביות רבות אחרות ביקשו להשיג הומוגניות, אחידות ופשטות חברתית, שיקֵלו על ניהול האוכלוסייה שתחת פיקוחם. הם האמינו, שהאתגר הגדול ביותר שעומד לפני מדינת ישראל הוא יצירתה של חברה מערבית נורמלית. מערכת המסים בארץ, ובייחוד מס ההכנסה, נתפשו כ"מערביים" או "מודרניים". לכן אין זה מפתיע, שסיפור יצירתו של הציות לדיני המס בארץ שיקף את הניסיון הרחב יותר להביא להתמערבות מהירה של החברה הישראלית על רכיביה השונים - עולים חדשים ממזרח אירופה ומהמזרח התיכון כמו גם ערבים מקומיים.

אולם, בצד השאיפה להומוגניזציה של החברה הישראלית, שתביא להגברת הציות למס, ניתן למצוא במקורות גם הכרזות הפוכות, כאלה שהדגישו את אופיים האינדיבידואלי של הנישומים. "לא כל משלמי המיסים הִנם בעלי אופי דומה", אמר פקיד בכיר אחד,

והם אינם מגלמים קבוצה אנושית העשויה מעור אחד. זהו גוש של יחידים - אשר לכל אחד מעלות ומגרעות משלו. הם משתייכים לשכבות שונות. מייצגים רמות תרבותיות נבדלות. השקפות פוליטיות מרוחקות, תגובות פסיכולוגיות בלתי אחידות (אדיבות וחוצפה, פחד וערמומיות וכו'). מתפקידו של עובד בשרותי המיסים להתאים עצמו לרמתם האינטלקטואלית של משלמי המס השונים, ולהסתגל למעמדם ולמידת הבנתם.

היבט חשוב נוסף של פרקטיקות ממשלתיות מודרניות הוא השילוב בין טוטליות לאינדיבידואליזציה - השאיפה ליצור חוקים כלליים, שיחולו על כל חבריה של אוכלוסייה או קבוצה נתונה, בצד הרצון לעצב מחדש ו"לרפא" כל נתין באופן אינדיבידואלי. היבט חשוב נוסף של מגמת האינדיבידואליזציה הוא ניסיונה של המדינה לעקוף גופי ביניים המתווכים בין המדינה לבין הפרטים. במקרה הספציפי של ישראל של שנות החמישים, כאשר קבוצות נישומים מאורגנות יזמו שביתות מסים, היה הצורך בשבירת כוחן של הקבוצות המתווכות בין הנישומים למדינה מובן מאליו.

דוגמא לניסיון כזה נמצא בתקנות ניהול הספרים שהותקנו בשנת 1955. בכירי מס הכנסה דנו עם נציגי ארגונים מקצועיים שונים (בעלי המלאכה, רוקחים, אופים, קבלנים) שביקשו הקלות שונות ממנסחי התקנות. אבל הם ניסו לפנות גם לנישומים באופן ישיר, תוך שהם עוקפים את מייצגיהם. כאשר התברר, שהדרישות שהציבו התקנות מעוררות התנגדות עזה, נשלחו מכתבים לנישומים, ובהם הסברים על חובותיהם החדשות לפי התקנות, תוך ניסיון לעקר את כוחם של ארגוני העובדים ולשכות המסחר שהתנגדו לתקנות.

דוגמא נוספת לניסיון ליצור קשר ישיר בין רשויות המס לנישומים אינדיבידואליים ניתן למצוא בתכנית המלאי החקלאי. חקלאים יהודים בישראל היו מאוגדים בארגונים פוליטיים והשיגו הקלות מס שונות מהממשלה. אחת ההקלות הייתה פטור שניתן לחקלאים מסוימים מהחובה להגיש דוחות שנתיים פרטניים. תכנית המלאי החקלאי נועדה לצמצם פטור זה ולהתיר למס הכנסה "להתמודד בבטחה עם החקלאים שעליהם חלו ההסכמים [שפטרו אותם מדיווח]".

הניסיונות להתגבר על התנגדות קולקטיבית של הנישומים ניכרו גם במפגשים הפיסיים בין הנישומים לבין פקידי המס. "לשכת המודיעין וחדר ההמתנה", אמר איש יחסי ציבור שעבד במס הכנסה,

הם מקום ההיערכות של האזרח לפני "הקרב המכריע", והשאלה היא באיזו מידה ניתן לו ציוד ונשק נוסף ברגע האחרון לפני "ההסתערות". אם הקיר לא יהיה קיר, ואם במקום שניים שלושה אזרחים מרוגזים הממתינים בחדר ההמתנה, אשר אחד מסית את השני והמתיחות גוברת, אם במקום זאת ניתן חומר קריאה, אם משהו מושך את העין יהיה תלוי על הקיר, קריקטורה המפיגה את המתיחות, דיאגרמה שאפשר להעיף עליה מבט - יחליש דבר זה את המתיחות.

התמודדות עם קבוצות במקום בידוד הנישום תביא לצמצום גביית המס, הסיק הפקיד, וסיפר על ביקור שערך במשרד שבו הוצב שולחנו של הפקיד בכניסה למשרד. הדיאלוג בין הפקיד לבין הנישום היה גלוי לפני כל יתר הנישומים בחדר. מאחר שהפקיד הסכים לעתים קרובות להתפשר עם הנישום, ברור היה שיתר הנישומים יתבעו יחס דומה, ובכך יגרמו לתגובת שרשרת. משום כך התבקשו אנשי המס ליצור תנאים שיבטיחו את חשאיות הדיונים עם נישומים אינדיבידואליים.

הניסיונות לאינדיבידואליזציה של היחסים בין הרשויות לנישומים לא תמיד עלו יפה. במגזר הערבי, שבו היו המבנים החברתיים הקבוצתיים חזקים יותר, נזקקו רשויות המס לעתים קרובות לשימוש במתווכים, דוגמת מוכתר הכפר ומודיעים שונים. לעתים הוביל הדבר לתגובת נגד כלפי סוכניה של המדינה. דוגמא לכך ניתן למצוא במהומות שפרצו בכפר רמה בגליל בשנת 1958, אז רגמו תושבי הכפר באבנים את ביתו של אדם שנחשד בהלשנה לרשויות המס.

סיכום
מאמר זה עסק ביצירתה של תרבות ציות מס בישראל בשנות החמישים, והראה כיצד, בתגובה לאי-ציות מסיבי של אזרחי ישראל בשנים הראשונות לאחר העצמאות, השתמשה המדינה החדשה במגוון כלים על מנת "לאמן" את אזרחיה לציית לדיני המס. ניסיון זה היה חלק ממיזם רחב יותר של הנדסה חברתית - הפיכתה של ישראל לחברה מערבית "נורמלית".

הסיפור שסופר כאן יכול להוות נקודת מוצא למספר מחקרים. אפשרות אחת היא להשוות את המקרה הישראלי לזה של מדינות מתפתחות אחרות: האם ההצלחה היחסית של ישראל ביצירת תרבות של ציות לדיני המס לעומת מדינות מתפתחות אחרות באותה תקופה הייתה תוצאה של מגוון השיטות ששימשו את הממשלה? האם היה לכך קשר עם גודלה המצומצם של המדינה או עם האיום הביטחוני מבחוץ? האם עזרתם של יועצי המס הזרים הייתה גורם מכריע? האם הקולוניאליזם הבריטי והתשתית המִנהלית שהותיר אחריו כמורשת למדינה החדשה מילאו תפקיד חשוב?

נוסף על כך אפשר לקשר את הסיפור על יצירת התרבות של ציות לדיני המס בישראל לתופעות כלליות יותר שאפיינו את תהליך הקמת המדינה הישראלית בראשיתה. כך למשל, גם בתחום יצירת מנגנון גביית המס וגם בתחומי ממשל אחרים, ניתן להצביע על מעורבות רבה של יועצים אמריקנים בייעול מערכת הממשל. בדרך-כלל נהוג לחשוב, כי הקשר ההדוק בין ישראל לארצות-הברית החל רק במהלך שנות השישים. הסיפור שסופר כאן מצביע על התרומה החשובה של סיוע אמריקני לעיצוב מערכת המִנהל הישראלית כבר בשנים הראשונות שלאחר הקמת המדינה.

אפשרות אחרת היא להשתמש בסיפור שסופר כאן על מנת להציע זווית חדשה לדיון נורמטיבי בבעיית הציות לדיני המס בכלל ובבעיית ההימנעות ממס בפרט. אחת הבעיות המרכזיות של מערכות מס כיום היא הגידול הניכר בשיעור אי-הציות לדיני המס, לא בדרך של השתמטות פלילית אלא בדרך העקיפה יותר של הימנעות ממס. הימנעות ממס היא התנהגות "אפורה" המצויה בין השתמטות פלילית ממס ובין התנהגות נורמטיבית של הנישום - הימנעות היא ביצוע עסקאות באופן שלא נאסר במפורש על-ידי המחוקק, אך שיש בו משום טעם לפגם בשל הניצול לרעה של פרצות בדיני המס.

במאה העשרים ניתן לזהות שתי גישות מנוגדות של מערכת המס בכלל ושל בתי-המשפט בפרט להתמודדות עם בעיית ההימנעות. גישה אחת היא גישה תכליתית מתערבת. גישה זו מבוססת על הרעיון, שהמדינה צריכה ליצור אזרחים שמקפידים לא רק על קיום החוק ככתבו וכלשונו, אלא נאמנים גם לרוחו. הימנעות ממס היא פעילות להפחתת נטל המס המוטל על הנישום שמבוססת על עמידה בדרישות הפורמליות של החוק, בהתעלם מכוונת המחוקק (או מ"רוח" החוק). הגישה התכליתית להימנעות מבוססת על ניסיון להתחקות אחר כוונותיו ומניעיו האמיתיים של הנישום בשעה שהוא מבצע את עסקאותיו, תוך ביטול עסקאות המוּנעות אך ורק משיקולי מס. דוגמא קיצונית אחת לגישה התכליתית ניתן למצוא בגרמניה של שנות השלושים, שם נתפשה ההימנעות כפעולה שהיא "בניגוד לחובה הציבורית של נאמנות החלה על כל חבר בקהילה".

הגישה ההפוכה להימנעות ממס היא פורמליסטית. גישה זו אפיינה את המשפט האנגלי עד אמצע המאה העשרים. לפי גישה זו, כל עוד פועל הנישום לפי הפירוש המילולי של החוק (גם אם הוא פועל בניגוד לרוחו), אין זה מן הראוי שבתי-המשפט יתערבו ויטילו עליו נטל מס גבוה יותר. מובן, שכל גישה מייצגת תפישה אידאולוגית שונה של מהות המדינה ושל חובות האזרחים בה, ותפישה שונה של השאלה, עד כמה יכולים בתי-המשפט לבחון לא רק את התנהגותם החיצונית של האזרחים, אלא גם את מחשבותיהם הפנימיות.

בספרות המשפטית מתואר בדרך-כלל המעבר מגישה פורמליסטית לגישה תכליתית ביחס להימנעות ממס כסיפור של קִדמה. ואכן, מבחינות מסוימות אין ספק, כי ראוי יותר שבתי-המשפט ינקטו גישה תכליתית לבעיה זו: הימנעות ממס מאפיינת בדרך-כלל נישומים (יחידים ותאגידים) עשירים. העובדה, כי נישומים אלה אינם נושאים במלוא הנטל המוטל עליהם משמעותה שנטל זה מועבר לכתפיהם של יתר הנישומים. ניסיונות שיפוטיים למנוע תופעה זו, באמצעות גישה תכליתית, זוכים אפוא פעמים רבות לשבחים. אבל לגישה התכליתית יש גם צד בעייתי. גישה זו (לפחות כאשר היא מיושמת באופן קיצוני כמו בגרמניה של שנות השלושים) אינה שואפת רק לגרום לנישומים לשלם את מסיהם כאשר החוק דורש מהם במפורש לעשות כן. היא מבקשת להפוך את הנישומים לאזרחים למופת, מי ששומרים לא רק על לשון החוק אלא גם על רוחו, תוך חדירה לרשות הפרט ופגיעה בעיקרון של שלטון החוק המאפיין חברות ליברליות.

ניתן לראות בגישה התכליתית ביטוי לרצון כללי יותר של מדינות מודרניות מסוימות להתאים את התנהגותה של האוכלוסייה שתחת שליטתם לדפוסים "נורמליים". תובנה כזו יכולה להעשיר ולהעמיק את הדיון המשפטי המופשט ביתרונות היחסיים של הגישה הפורמליסטית מול הגישה התכליתית להימנעות ממס, ולסייע לנו להגיע לאיזון נכון יותר ביניהן. בסופו של דבר ניתן לטעון, שבנסיבות מסוימות (למשל בישראל של ראשית המאה העשרים ואחת) גישה תכליתית, התומכת בהתערבות בעסקאותיהם של נישומים במקרים של הימנעות ממס, עדיפה על גישה פורמליסטית ליברלית, שאינה מתערבת במקרים של הימנעות גם כאשר ברור שנישומים עשירים מנצלים אי-התערבות זו לרעה. אפשר אפילו לשבח את ניסיונותיהן של מדינות מודרניות ליצור אזרחים שומרי חוק ולעצב באופן מודע תרבות של ציות לדיני המס. אולם, למסקנות אלה ראוי להגיע רק לאחר עיון מעמיק יותר לא רק ביתרונות אלא גם בבעיות הטמונות בניסיונות כאלה - למשל הקשר שקיים לעתים בין הרצון להשיג ציות רב יותר לדיני המס ובין הרצון לתייג קבוצות מסוימות כ"נורמליות" פחות או יותר. לסיפור ההיסטורי שסופר כאן יש אם כן גם חשיבות רבה לא רק למתעניינים בהיסטוריה של דיני המס או של המודרניות, אלא גם למשפטנים המתעניינים במחלוקות עכשוויות לגבי הגישה הראויה של בתי-המשפט כלפי הבעיה של השתמטות והימנעות ממס.

***

ברצוני להודות לעמית יריב על עזרתו בתרגום המאמר מאנגלית. כמו כן ברצוני להודות לקרן הלאומית למדעים על הסיוע למחקר שעליו מבוסס מאמר זה. גרסה אנגלית מורחבת של המאמר עומדת להתפרסם בכתב העת .Law and Social Inquiry.


פרופסור אסף לחובסקי הוא ראש מרכז-על ע"ש צגלה למחקר בינתחומי של המשפט וחבר סגל בפקולטה למשפטים באוניברסיטת תל-אביב. ספרו Law and Identity in Mandate Palestine, התפרסם בשנת 2006 בהוצאה לאור של אוניברסיטת צפון-קרוליינה.

דוא"ל: likhovsk@post.tau.ac.il


לקריאה נוספת:

אברהם מנדל (עורך), התפתחות המיסים בארץ ישראל: סקירה היסטורית, ירושלים 1968.

אריה לפידות, התחמקות והשתמטות ממס הכנסה, ירושלים 1966.

יצחק גולדשלג (עורך), מסע ההצלה (שבט תש"ו-תשרי תש"ז): מסעו של הרב הראשי לא"י, ר' יצחק אייזיק הלוי הרצוג באירופה, ירושלים 1947.

אסף לחובסקי, "בתי המשפט והימנעות ממס בשנים הראשונות שלאחר קום המדינה: אינטרסים מעמדיים או שיקולים מעשיים?" מחקרי משפט כ"א (תשס"ה), 575.

Harold C. Wilkenfeld, Taxes and People in Israel, Cambridge Mass. 1973.

Michel Foucault, Discipline and Punish; The Birth of the Prison, New York 1995.

James C. Scott, Seeing Like a State: How Certain Schemes to Improve the Human Condition Have Failed, New Haven 1998